Processo 01277/16

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. A…………………, S.A., com os demais sinais dos autos, interpõe recurso de revista excepcional, ao abrigo do disposto no art.º 150º do CPTA, do acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul que, em sede de recurso jurisdicional, confirmou a sentença do TAF de Leiria que julgara improcedente a impugnação deduzida contra acto de liquidação de IRC referente ao ano de 2002.
1.1. As alegações do recurso mostram-se rematadas com as seguintes conclusões:

1ª) Nos termos do nº 1 do artº 150º do CPTA, o recurso de revista para o Supremo Tribunal Administrativo é um meio reactivo que depende do preenchimento de um conjunto de pressupostos taxativamente previstos;

2ª) Exige-se que esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou que a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do Direito;

3ª) O Supremo Tribunal Administrativo vem entendendo que só questões “juridicamente melindrosas” ou “socialmente relevantes” que permitam “a expansão da controvérsia em discussão” justificam o recurso de revista;

4ª) Para tanto é necessário que esteja em causa uma questão de relevância jurídica, entendida como “relevância prática”, de onde decorra a “utilidade jurídica da revista” e que seja susceptível de se repetir “num número indeterminado de casos futuros, o que justifica, também, a revista em termos de uniformização do direito”;

5ª) A questão controvertida no presente processo consiste em saber se a utilização de um método sobre a valorimetria de existências, o não envio de elementos solicitados pela Administração Tributária e a mera invocação da existência de indícios de vendas não declaradas de bens, por si só, sem mais qualquer elemento, consubstancia uma “impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável” (cf. artº 87º, b), da LGT);

6ª) Estamos perante questão ou questões controversas, de utilidade prática, pois trata-se de definir ou delimitar as situações em que é possível a utilização, pela Administração Tributária, de métodos indirectos;

7ª) Sendo que tal questão ou questões tendo a ver, repete-se, com os pressupostos de aplicação de métodos indirectos, sendo tal aplicação excepcional, até em razão do princípio constitucional da tributação das empresas pelo lucro real (nº 2 do art.º 104º da Constituição), é susceptível de ser repetida num número indeterminado de casos futuros;

8ª) Tendo o legislador estabelecido no art.º 87º, b), da LGT, que a utilização de métodos indirectos só é possível em caso de impossibilidade de comprovação e quantificação directa, a admissibilidade da utilização de tais métodos indirectos sem a demonstração de tal impossibilidade, como resulta de decisão ora recorrida, impõe a admissibilidade do presente recurso de revista para uma melhor aplicação do direito;

9ª) Razões pelas quais a admissão do presente recurso e a subsequente apreciação do mesmo deve ser aceite, por estarem preenchidos os requisitos estabelecidos no art.º 150º do CPTA;

10ª) Relativamente aos fundamentos materiais do presente recurso, constata-se, em primeiro lugar, que a simples utilização de um método ou critério avaliativo, por parte do contribuinte, em relação à valorimetria das existências, método ou critério não previsto nas normas contabilísticas, por si só não implica uma impossibilidade de avaliação directa da matéria tributável;

11ª) Poderá, a utilização de tal método dificultar, tomar mais difícil, a tarefa da Administração Tributária na avaliação e controle da matéria tributável;

12ª) Porém, na medida em que o legislador exige como pressuposto da aplicação da avaliação indirecta a impossibilidade total e absoluta da avaliação directa a conclusão só pode ser a de que, por si, a utilização de um tal critério sobre valorimetria de existências, não permite o recurso à avaliação indirecta;

13ª) Igualmente, por si só, o não fornecimento pelo contribuinte à Administração Tributária, de informações por esta solicitada, não implica a impossibilidade da avaliação directa da matéria tributável;

14ª) Também aqui, a ausência desses elementos solicitados pela Administração Tributária, poderá tomar mais difícil a tarefa inspectiva, mas não prova que a avaliação directa se tornou impossível;

15ª) A eventual existência de indícios de vendas não declaradas pelo contribuinte, sem a indicação de qualquer irregularidade ou vício na contabilidade do contribuinte, não consubstancia, por si só, uma impossibilidade de avaliação directa, pelo que a utilização de métodos indirectos com tal pressuposto é ilegal.

16ª) A decisão recorrida ao considerar que a mera aplicação de um método avaliativo sobre valorimetria de existências não previsto, para aquela situação, pelas normas contabilísticas, que a mera não entrega de todas as informações pedidas pela Administração Tributária e a que a indicação da existência de indícios de vendas não declaradas, sem indicação de qualquer irregularidade na contabilidade do contribuinte, permite o recurso a métodos indirectos, interpretou incorrectamente o artº 87º, b), da LGT.

Nestes termos, deve o presente recurso de revista ser admitido e, posteriormente, julgado procedente e, em consequência, ser revogado o acórdão recorrido.

1.2 A Recorrida não apresentou contra-alegações.

1.3. O Ministério Público emitiu parecer no sentido de que o recurso de revista não devia ser admitido, por não se verificarem os respectivos pressupostos legais.

1.4. Colhidos os vistos legais, cumpre proceder à apreciação liminar sumária a que se refere o n.º 5 do artigo 150.º do CPTA.

2. Segundo o disposto no nº 1 do artigo 150º do CPTA, “das decisões proferidas em 2ª instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excepcionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito”, competindo a decisão sobre o preenchimento de tais pressupostos, em termos de apreciação liminar sumária, à formação prevista no nº 5 do referido preceito legal.

Tal preceito prevê, assim, a possibilidade recurso de revista excepcional quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

Razão por que a jurisprudência tem reiteradamente sublinhado a excepcionalidade deste recurso, referindo que ele só pode ser admitido nos estritos limites fixados no preceito, sob pena de se desvirtuarem os fins tidos em vista pelo legislador.

Por conseguinte, este recurso só é admissível se for claramente necessário para uma melhor aplicação do direito ou se estivermos perante uma questão que pela sua relevância jurídica ou social se revista de importância fundamental, sendo que esta importância fundamental tem de ser detectada, não perante o interesse teórico ou académico da questão, mas perante o seu interesse prático e objectivo, medido pela utilidade da revista em face da capacidade de expansão da controvérsia ou da sua vocação para ultrapassar os limites da situação singular.

Deste modo, e como tem sido explicado nos inúmeros acórdãos proferidos por esta formação, a relevância jurídica fundamental deve ser detectada perante a relevância prática da matéria em discussão, medida pela sua utilidade face à capacidade de expansão da controvérsia, e verificar-se-á relativamente a questões que apresentem especial ou elevada complexidade (seja em razão da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, seja de um enquadramento normativo especialmente intrincado, complexo ou confuso, seja da necessidade de compatibilizar diversos regimes legais, princípios e institutos jurídicos) ou quando a sua análise suscite dúvidas sérias ao nível da jurisprudência e/ou da doutrina.

Já a relevância social fundamental verificar-se-á quando estiver em causa um caso que apresente contornos indiciadores de que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto e das partes envolvidas no litígio, e se detecte um interesse comunitário significativo na resolução dessa questão.

Por outro lado, a clara necessidade da revista para uma melhor aplicação do direito há-de resultar da repetição ou possibilidade de repetição noutros casos e necessidade de garantir a uniformização do direito, estando em causa matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente e/ou contraditória, impondo-se a intervenção do órgão de cúpula da justiça como condição para dissipar dúvidas e alcançar melhor aplicação do direito. Pelo que a admissão do recurso terá lugar, designadamente, quando se está perante uma questão bem caracterizada e passível de se repetir em casos futuros e a decisão nas instâncias esteja ostensivamente errada ou se suscitem fundadas dúvidas por se verificar uma divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais, gerando incerteza e instabilidade na resolução dos litígios, tornando-se objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.

Deste modo, e como repetidamente tem sido afirmado pela jurisprudência, o que em primeira linha está em causa no recurso excepcional de revista não é a solução concreta do caso subjacente, não é a eliminação da nulidade ou do erro de julgamento em que porventura caíram as instâncias, de modo a que o direito ou interesse do recorrente obtenha adequada tutela jurisdicional, pois que para isso existem os demais recursos, ditos ordinários.

Vejamos se tais requisitos se verificam no caso vertente.

Trata-se de uma impugnação judicial deduzida contra acto de liquidação adicional de IRC, realizado pela administração tributária na sequência acção inspectiva, na qual a impugnante suscita a questão da ilegalidade do recurso a métodos indirectos na determinação da matéria tributável face à previsão contida no artigo 87º, alínea b), da LGT, na consideração de que não ocorriam os pressupostos para o recurso a essa metodologia.

A sentença proferida em 1ª instância julgou que tal vício não ocorria, e o TCAS confirmou o julgado com a seguinte e essencial motivação:

«[…] do probatório se retira que a Fazenda Pública fundamenta o recurso a métodos indirectos de fixação da matéria colectável (cfr. nº .12 da matéria de facto):

- Valorimetria das existências contrária às regras da normalização contabilística;

- Recusa de colaboração ilegítima nos termos do artº.32, do R.C.P.I.T., consubstanciada na omissão e ocultação de elementos fiscalmente relevantes, sendo esta falta de cooperação, por se mostrar ilegítima, fundamento para aplicação de métodos indirectos de tributação, nos termos do artº.10, do mesmo diploma;

- Indícios de falta de vendas de “colchões de molas”, de “colchões de Látex” e de “almofadas de Látex”;

- Indícios de falta de vendas de produtos adquiridos à empresa …;

- Indícios de falta de vendas de produtos encomendados e cujas notas de encomenda não constam do sistema informático, mas existem em suporte de papel.

Concluiu o Tribunal “a quo” que os indícios acima recolhidos, assim como as incorreções detectadas na valorimetria das existências, são suficientes para abalar a credibilidade do declarado pela impugnante/recorrente em sede do I.R.C. no exercício de 2002 e legitimar o recurso à tributação indireta, uma vez que constituem indícios, sérios e objectivos, da impossibilidade de quantificação objectiva e directa da sua matéria coletável.

Ora, sendo certo que o recorrente se insurge quanto à valorimetria das existências e também contesta a conclusão da A.Fiscal quanto à sua falta de colaboração ilegítima nos termos do artº 32, do R.C.P.I.T., a verdade é que quanto aos restantes indícios de falta de venda de determinados bens, os quais igualmente fundamentam o recurso a métodos indirectos, nada logrou provar o apelante. E estes indícios de falta de venda de bens assumem especial relevo, uma vez que denotam a omissão de declaração de proveitos e o consequente desfasamento entre a matéria colectável real e a que foi declarada.

Examinemos agora, especialmente, o vector que diz respeito à valorimetria das existências contrária às regras da normalização contabilística. […]

Tendo sempre presente que o lucro tributável decorre do resultado líquido contabilístico do exercício, a definição e regulamentação dos critérios de valorimetria das existências assume uma importância determinante na perspectiva da economia do imposto, considerando a influência que estes valores têm para o apuramento daquele resultado e, em consequência, para a obtenção da matéria tributável. […]

Revertendo ao caso dos autos, do probatório se retira a não observância da Normalização Contabilística na Valorimetria das Existências, mais precisamente, dos produtos em vias de fabrico e dos produtos acabados por parte do impugnante/recorrente, assim gerando a impossibilidade de determinação das quantidades produzidas, tipo de produto e respectivo custo de produção (cfr.nº.12 da matéria de facto provada). Mais se dirá que, do exame do relatório de inspeção tributária cuja cópia se encontra a fls.52 a 123 dos presentes autos e cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido no nº.1 do probatório, se pode concluir que não é coincidente o método, alegadamente, adoptado pelo recorrente na valorização dos citados produtos em vias de fabrico e produtos acabados, constante do anexo ao Balanço e à Demonstração de Resultados de 2002, e o indicado na resposta à notificação efectuada pela A. Fiscal no decorrer da inspecção realizada […]

Nestes termos, não tendo ficado demonstrado nos presentes autos que as conclusões retiradas pelo Tribunal “a quo” quanto aos indícios de falta de registo contabilístico e declaração de venda de bens se encontram incorrectas, não pode merecer provimento a posição do recorrente quanto à não verificação dos requisitos legais de aplicação de métodos indirectos.»

Inconformada, a Recorrente insiste na ilegalidade da determinação da matéria tributável por métodos indirectos, por falta de verificação dos pressupostos de factos para o efeito, e coloca, para apreciação neste recurso, a questão de saber se as circunstâncias factuais apuradas (a utilização de determinado método para valorimetria de existências, a falta de envio de elementos solicitados pela AT, e a invocação, por esta, da existência de indícios de vendas não declaradas) constituem, por si só, base ou pressuposto factual suficiente para alicerçar a necessidade de recurso àqueles métodos indirectos.

E advogando que a matéria em causa assume relevância jurídica ou social pela sua utilidade jurídica, que extravasa os limites da situação singular face à possibilidade da sua repetição num número indeterminado de casos futuros, sustenta que o recurso de revista deve ser admitido, com vista a uma melhor aplicação e uniformização do direito.

Todavia, a questão que a Recorrente coloca tem natureza casuística e depende, além do mais, da análise dos elementos de prova e da relevância e valor probatório que lhes foi dado pelo julgador para efeitos de apreciação da questão (de facto) de saber se, perante a factualidade apurada, ocorriam ou não os pressupostos para o recurso a métodos indirectos de determinação da sua matéria tributável.

Na realidade, o que a Recorrente pretende censurar são os juízos valorativos ou ilacções de facto emitidas pelos julgadores do tribunal recorrido, as quais se situam, ainda, no âmbito do julgamento da matéria de facto (julgamento no qual se inclui quer a fixação dos factos materiais da causa, quer as ilações que o julgador deles retira com base em máximas da experiência e que constituam a decorrência lógica dessa factualidade).

Na verdade, os juízos formulados no acórdão recorrido sobre a suficiência, idoneidade e aptidão da factualidade fixada para se julgarem verificados os pressupostos de facto para o recurso a métodos indirectos, constituem juízos de facto, já que para a sua formulação não é necessário interpretar normas jurídicas, mas apenas aplicar regras da vida e da experiência comum. Como assim, o erro que a Recorrente aponta ao acórdão recorrido mais não é do que um erro de julgamento de facto; erro que ao STA está vedado de analisar, como resulta à evidência do disposto no nº 4 do art.º 150º do CPTA, segundo o qual «O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objecto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova».

Acresce que, nas questões decididas pelo TCA com fundamento em matéria de facto que compromete inexoravelmente a análise das questões de direito e o sentido da decisão, fica ultrapassado o interesse na discussão das questões jurídicas intrinsecamente ligadas a essa matéria de facto. A existir erro de julgamento, tal erro não se reporta ao quadro legal disciplinador da determinação da matéria tributável por métodos indirectos, mas à verificação dos seus pressupostos de facto no caso concreto.

Torna-se, assim, claro, que esta questão não é susceptível de apreciação em sede de recurso excepcional de revista.

3. Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo que integram a formação referida no nº 5 do artigo 150º do CPTA, em não admitir a revista.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 8 de Março de 2017. – Dulce Neto (relatora) – Casimiro Gonçalves – Isabel Marques da Silva.