Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo 1. RELATÓRIO A………., sinalizado nos autos, interpõe recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, proferida em 10/07/2018 que, na sequência de Acórdão deste Tribunal que mandou baixar os autos para ser reformada a sentença, declarou improcedente a impugnação que aquele deduzira contra o indeferimento do recurso hierárquico intentado em consequência do indeferimento da reclamação graciosa apresentada com vista à anulação da liquidação adicional do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT), pela aquisição de terreno para construção. 1.1. Apresentou alegações que ostentam o seguinte quadro conclusivo: “a) A fundamentação consubstancia-se num discurso funcional externado pela administração, expresso, formal, explícito, contextual, com capacidade para dar a um destinatário normal, colocado na situação concreta do destinatário do acto as razões subjacentes aos actos praticados, e não num discurso que balanceie entre a sua “invocada incompetência para da dita conhecer ou, já de fundo, apontando razões para a sua não verificação”. b) O contribuinte tem que conhecer de forma exacta qual a posição da AT quanto às questões concretas colocadas e não colocar-se a adivinhar se uma coisa se outra... c) Constituindo os problemas de interpretação/aplicação dos critérios legais autênticas questões de direito que não se encontram excluídas do âmbito de exercício do direito de audição, carecem as mesmas de pronúncia administrativa, sendo que a questão de “recusa de aplicação” constituirá sempre um posterius relativamente a tal actividade cognitiva, a qual, nos termos referidos, não poderá deixar de ser realizada pela AT. d) As normas dos artigos 15.° e 27.°/1/a) do DL 287/2003, conjugadas com o disposto no artigo 12.° do CIMT, são inconstitucionais na medida em que delas resulte que a matéria tributável é, mesmo nos casos em que exista uma flagrante desproporcionalidade entre o valor real do contrato e o valor da avaliação, sempre determinada segundo a avaliação de acordo com o critério do maior valor, por violação dos artigos 2.º, 13.º, 18.°, 103.° e 104.° (Princípio da capacidade contributiva); e) Sendo também inconstitucionais as normas dos artigos 15.° e 27.°/1/a) do DL 287/2003, conjugadas com o disposto no artigo 12.° do CIMT, na medida em que delas resulte que a matéria tributável é, mesmo nos casos em que exista uma flagrante desproporcionalidade entre o valor real do contrato e o valor da avaliação, sempre determinada segundo a avaliação de acordo com o critério do maior valor, ainda que essa avaliação seja posterior à verificação do facto tributário, por violação do mesmo princípio, acrescida com a violação do princípio da segurança jurídica. Termos em que e nos mais de direito, deve o presente recurso ser julgado provido e, consequentemente, revogada a douta sentença recorrida, com as legais consequências.” 1.2. Não foram formuladas contra-alegações.
Jurisprudência
Processo 0121/12.7BECBR 01338/14
1.3. O Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido de o recurso não merecer provimento, com a seguinte argumentação: “A………… vem interpor recurso da sentença proferida pelo T.A.F. de Coimbra, a qual concluiu pela não verificação de falta de fundamentação quanto à inconstitucionalidade de normas suscitadas perante a A.T., bem como quanto à não verificação de inconstitucionalidades suscitadas na impugnação. No recurso interposto não se põe em causa o decidido quanto a não se verificar falta de fundamentação na inconstitucionalidade de normas suscitadas perante a A.T.. São suscitadas inconstitucionalidades na aplicação efetuada dos artigos 15.º e 17.º n.º 1 al. a) do D.L. 287/2003, em conjugação com o disposto no art. 12.º do C.I.M.T. - assim, nas alíneas d) e e) das conclusões. Crê-se que não será possível conhecer delas. Com efeito, a última referida disposição legal não consta sequer aplicada pela sentença recorrida. Apenas na contestação da Fazenda Pública se admite a sua aplicação a par do seguinte art. 14.º, o qual remete para o CIMI (e não vem referida qualquer outra norma deste diploma). Por outro lado, as ditas inconstitucionalidades foram apenas suscitadas perante a A.T., não tendo sido colocadas à apreciação na impugnação, a título subsidiário, ou à cautela. Assim, as mesmas não foram apreciadas na sentença recorrida, a qual conheceu apenas de outras inconstitucionalidades que tinham sido suscitadas por referência aos princípios da verdade material e da justiça e ainda quanto ao art. 104.º n.º 2 da C.R.P.. E como os recursos se limitam-se a apreciar decisões judiciais — art. 627.º do C.P.C-, não haverá agora de conhecer delas. Concluindo: Não sendo de conhecer das inconstitucionalidades que ora se invocam, o recurso não merece provimento.” 1.4. Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir. * 2. FUNDAMENTAÇÃO 2.1. – DOS FACTOS
A sentença recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto: A — Em 15.12.2005, o Impugnante liquidou o IMT pela aquisição de um prédio destinado a comércio sito no……., inscrito na matriz predial urbana da freguesia de…….., concelho da Figueira da Foz, sob o artigo urbano 4597, no valor de € 130.000,00 (cf. docs. a fls. 11 e 12 do PA que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos). B — Em 16.12.2005, o Impugnante adquiriu por escritura pública pelo “[…] preço dois milhões de euros, já recebidos […] o seguinte prédio: Urbano, sito em “……….”, Estrada ………., designado por ………….., na freguesia de ………., concelho da Figueira da Foz, inscrito na matriz sob o artigo 4.597, com o valor patrimonial tributário de 1.094.665,07€; descrito na Primeira Conservatória do Registo Predial da Figueira da Foz sob o número cento e vinte e cinco, ali registado a seu favor […]” (cf. doc. a fls. 60 a 71 dos autos que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido). C — Em anexo à escritura referida na alínea anterior consta um documento complementar qualificado como «Empréstimo», celebrado entre o Impugnante e o Banco Popular Portugal S.A. (cf. doc. a fls. 60 a 71 dos autos que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido). D — O prédio referido nas alíneas anteriores foi objecto de avaliação, tendo sido inscrito na matriz em 26.11.2008, com um valor patrimonial tributário de € 3.828.440,00 (cf. docs. a fls. 35 a 42 dos autos que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos). E — O Impugnante recebeu o «Documento de Cobrança» relativo a «Liquidação Adicional Resultante de Avaliação relativo ao IMT pela aquisição do prédio referido nas alíneas anteriores, com data limite de pagamento a 31.03.2009, no valor de € 118.848,60 (cf. doc. a fls. 10 do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido). F — Em 29.07.2009, o Impugnante apresentou uma exposição escrita junto do SEF da Figueira da Foz 2, dirigida ao Sr. Diretor de Finanças de Coimbra, que designou por «Reclamação Graciosa» (cf. doc. a fls. 6 a 9 do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido). G — Em informação dos serviços da Impugnada, datada de 22.09.2009, relativamente à exposição escrita referida na alínea anterior, extrai-se que: “[…] Os Serviços da Administração Tributária nada mais fizeram do que cumprir o que vem determinado por Lei, submetendo-se à mesma, cumprindo assim o seu dever de igualdade, imparcialidade, justiça, proporcionalidade e boa fé que se presume reflectidos na mesma pelo legislador;
O princípio da norma legal posta em crise determina, como regra geral, que a base tributável corresponde ao maior dos valores — preço/valor patrimonial; Tal princípio vigora desde 1959-01-01, data da entrada em vigor do Código de Imposto de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações sem que até à presente data tenha sido declarado inconstitucional; Resta no entanto referir que não foi colocada em crise qualquer acto ou ilegalidade praticada no procedimento tributário reclamado e que, como se verificou, anteriormente foram respeitados todos os preceitos legais; Os fundamentos apresentados, que apontam para a inconstitucionalidade da norma legal referida, não poderão ser apreciados no âmbito do procedimento gracioso tributário pelo Director de Finanças por falta de competência legal; É da exclusiva competência do Tribunal Constitucional a apreciação da inconstitucionalidade da norma em causa. Conclusão Assim, tendo como fundamento a falta de competência legal para a apreciação do pedido, é minha convicção de que o mesmo deverá ser indeferido por não conter fundamentação que objecte à legalidade do acto tributário reclamado, sem prejuízo do direito de audição previsto no art.° 60.º da L. G. T.; […] (cf. doc. a fls. 16 a 17 do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido). H — Por despacho de 25.09.2009, subintitulado «Projecto de Decisão», do Sr. Diretor de Finanças, relativamente à informação referida na alínea anterior, retira-se que: “Concordo, sendo de acrescentar que o IMT é um imposto sobre o património. Tributa o património adquirido a título oneroso, dado que se trata de bens imóveis, sendo que o valor tributável é o valor patrimonial resultante da avaliação e que consta da matriz predial ou o valor constante do acto em concreto se for maior […]” (cf. doc. a fls. 16 a 17 do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido). I — Ao Impugnante foi dado conhecimento da informação e do despacho referidos nas duas alíneas anteriores, por ofício dos serviços da Impugnada (cf. doc. a fls. 18 do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido). J — Por despacho do Sr. Diretor de Finanças, datado de 20.12.2009, exarado na informação dos respectivos serviços de 20.10.2009, retira-se que: “Concordo, pelo que tornando agora definitivo o projecto de decisão em apreço e nos termos e com os fundamentos já aduzidos Indefiro o pedido do(a) Reclamante […]” (cf. doc. a fls. 19 do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido). K - Ao Impugnante foi dado conhecimento da informação e do despacho referidos nas duas alíneas anteriores, por ofício da Impugnada, datado de 20.10.2009 (cf. docs. a fls. 20 a 21 do PA que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos).
L — Em 17.11.2009, o Impugnante, através do seu Advogado, apresentou nos serviços da Impugnada, uma exposição escrita que designou por «Recurso Hierárquico» (cf. doc. a fls. 24 a 27 do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido). M - Em informação dos serviços da Impugnada, datada de 22.09.2009, relativamente à exposição escrita referida na alínea anterior, retira-se que: “[…] Os fundamentos apresentados, que apontam para a inconstitucionalidade da referida norma legal, não poderão ser apreciados no âmbito do procedimento gracioso tributário. Não obstante o requerente invocar um conjunto de princípios da actividade tributária, que no seu entender terão sido violados, o facto é que a liquidação foi efectuada de acordo com a justiça tributária uma vez que: Nos termos do art. 15° n. 1 do CIMT dispõe: “enquanto não se proceder à avaliação geral, os prédios urbanos já inscritos na matriz serão avaliados, nos termos do CIMI, aquando da primeira transmissão ocorrida após a sua entrada em vigor. Decreto-Lei n° 287/2003, de 12 de Novembro (reforma da tributação do património — Aprovação do CIMI e do CIMT e alteração do CISelo e outra legislação conexa. Nos termos do art. 27.° n. 1 al. a) o imposto relativo aos prédio é provisoriamente liquidado pelo valor constante do acto ou do contrato ou pelo valor patrimonial tributário inscrito na matriz à data da liquidação, consoante for maior, sendo a liquidação corrigida oficiosamente, sendo caso disso, logo que se torne definitivo o valor de aquisição a levar a efeito nos termos previstos no n.° 1 do artigo 15.º do presente diploma, relativamente a todas as transmissões que ocorrerem após a entrada em vigor do CIMT. O requerente adquiriu o prédio em 16.12.2005, tendo este sido avaliado em 3.828.440,00 Euros, sendo esse o valor que os serviços da AF levaram em conta para efectuar a liquidação adicional de IMT que é colocada em crise. Com a previsão legal. A administração tributária está em primeira linha vinculada à lei não podendo por força do princípio da legalidade deixar de efectuar a liquidação nos termos em que o fez. Salienta-se ainda, que o princípio do inquisitivo se prende com o apuramento dos factos sendo o que o requerente questiona é a aplicação da lei aos factos e não os factos em si. Pelo que não se vislumbra de que forma é que este princípio poderia ter sido violado. Assenta também a requerente a sua argumentação no entendimento que no caso dos autos, se estaria perante uma presunção “Júris et Jure” que portanto seria materialmente inconstitucional. Acontece que a lei nesta matéria, não estabelece qualquer presunção mas apenas critérios objectivos de apuramento do valor tributável.
[…] (cf. doc. a fls. 34 verso a 37 do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido). N — Na informação referida na alínea anterior foi aposto despacho datado de 27.06.2011, do qual se retira que: “Concordo. Proceda-se à audição prévia, por escrito. Prazo 10 dias. […]” (cf. doc. a fls. 34 verso a 37 do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido). O — Por despacho do Sra. Subdiretora Geral de Finanças, datado de 18.10.2011, exarado na informação dos respectivos serviços de 10.10.2011, retira-se que: “Concordo. Indefiro o Recurso Hierárquico [...]” (cf. doc. a fls. 33 verso a 34 do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido). P — Ao Impugnante foi dado conhecimento da informação e do despacho referidos nas duas alíneas anteriores, por ofício da Impugnada, datado de 08.11.2011 (cf. docs. a fls. 37 verso a 38 do PA que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos). Q — A petição inicial do presente meio processual foi remetida pelo Advogado do Impugnante para este Tribunal por correio registado expedido em 07.02.2012 (cf. fls. 2 a 20 dos autos). * 2.2. – MOTIVAÇÃO DE DIREITO O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, nos termos dos artigos 5º, 608º nº 2, 635º nºs 4 e 5 e 639º do CPC novo (aprovado pela Lei n.º41/2013, de 26 de Junho) ex vi do artigo 2º, al. e) do CPPT. No caso, em face dos termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso pela recorrente, a questão que cumpre decidir subsume-se a saber se deve ser revogada a sentença sob recurso a qual julgou totalmente improcedente a acção com fundamento na inverificação de falta de fundamentação no tocante à inconstitucionalidade de normas suscitadas perante a A.T., bem como na inverificação de inconstitucionalidades suscitadas na impugnação. Ora, sucede que, como bem refere o EPGA junto deste STA no seu Parecer que supra se transcreveu, no recurso interposto não se põe em causa o decidido quanto a não se verificar falta de fundamentação na inconstitucionalidade de normas suscitadas perante a A.T., tendo sido suscitadas inconstitucionalidades na aplicação efectuada dos artigos 15.º e 17.º n.º 1 al. a) do D.L. 287/2003, em conjugação com o disposto no art. 12.º do C.I.M.T. - assim, nas alíneas d) e e) das conclusões. Aquilatando. Na sentença recorrida, identificou-se como fazendo parte do tema decidendo (i) a apreciação da conformidade legal da liquidação de IMT apresentada ao Impugnante pela aquisição de um terreno para construção (cf. alínea «E» da factualidade assente), e, (ii) a aferição da validade da decisão proferida em sede de recurso hierárquico interposto pelo Impugnante (cf. decisão referida na alínea «O» da matéria de facto assente.
Enfrentando o primeiro feixe de causas de pedir, assinalou que nele cabiam as que se enunciam e às quais deu as soluções que também se apontam: “1 - Da invocada falta de fundamentação e da apreciação de (in)constitucionalidade pela administração fiscal. Em primeiro lugar, o Impugnante alega que a Administração Tributária não se pronunciou sobre uma questão de inconstitucionalidade normativa que lhe foi suscitada, o que constitui vício de falta de fundamentação. Na presente situação, o impugnante ainda em sede administrativa questionou a conformidade constitucional da decisão recorrida, alegando, em resumo, que à luz da CRP, o valor considerado para efeitos da tributação deveria ser o valor real da venda, sob pena de se desvirtuar o princípio da capacidade contributiva e da tributação sobre o rendimento real. No entanto, ao contrário do que é dito pelo Impugnante, os serviços da Impugnada não se desviaram da apreciação da apontada questão. Assim, em primeiro lugar e ainda em sede de reclamação, foi por aqueles dito que: “[…] Os Serviços da Administração Tributária nada mais fizeram do que cumprir o que vem determinado por Lei, submetendo-se à mesma, cumprindo assim o seu dever de igualdade, imparcialidade, justiça, proporcionalidade e boa fé que se presume reflectidos na mesma pelo legislador; O princípio da norma legal posta em crise determina, como regra geral, que a base tributável corresponde ao maior dos valores — preço/valor patrimonial; Tal princípio vigora desde 1959-01-01, data da entrada em vigor do Código de Imposto de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações sem que até à presente data tenha sido declarado inconstitucional; […] Os fundamentos apresentados, que apontam para a inconstitucionalidade da norma legal referida, não poderão ser apreciados no âmbito do procedimento gracioso tributário pelo Director de Finanças por falta de competência legal; É da exclusiva competência do Tribunal Constitucional a apreciação da inconstitucionalidade da norma em causa […]”. Também, já em sede de recurso hierárquico os serviços da Impugnada, referiram que: “[…] Os fundamentos apresentados, que apontam para a inconstitucionalidade da referida norma legal, não poderão ser apreciados no âmbito do procedimento gracioso tributário. Não obstante o requerente invocar um conjunto de princípios da actividade tributária, que no seu entender terão sido violados, o facto é que a liquidação foi efectuada de acordo com a justiça tributária uma vez que: […] Assenta também a requerente a sua argumentação no entendimento que no caso dos autos, se estaria perante uma presunção “Júris et Jure” que portanto seria materialmente inconstitucional.
Acontece que a lei nesta matéria, não estabelece qualquer presunção mas apenas critérios objectivos de apuramento do valor tributável [...]” (cf. informação de fls. 35 e segs. do PA). Assim posta a factualidade, rapidamente se conclui que a Administração Fiscal não se furtou à apreciação da questão colocada da constitucionalidade, dando a sua perspectiva quanto à apontada questão, quer em sede de decisão da reclamação, quer em sede de recurso hierárquico, apenas balanceando entre a sua invocada incompetência para da dita conhecer ou, já de fundo, apontando razões para a sua não verificação. Por outro lado, o Impugnante refere que na decisão sobre o recurso hierárquico se impunha que a administração tributária se pronunciasse expressamente sobre a apontada (in)constitucionalidade invocada, devendo afastar a respetiva aplicação com este fundamento ou, pelo menos, salvaguardar uma interpretação conforme a Constituição. Ora, a este propósito refere-se no Ac. do STA de 26/2/2014, rec. n° 0481/13 que: “[…] «...a menos que esteja em causa o desrespeito por normas constitucionais diretamente aplicáveis e vinculativas, como as que se referem a direitos, liberdades e garantias (cfr. art. 18.°, n.° 1, da CRP, a AT não pode recusar-se a aplicar a norma com fundamento em inconstitucionalidade (Com interesse sobre a questão, vejam-se os pareceres do Conselho Consultivo da Procuradoria -Geral da República referidos na Colectânea dos Pareceres da Procuradoria-Geral da República, volume V, pontos 10, 3, 3.2 — respetivamente, com as epígrafes «Fiscalização da constitucionalidade», «Fiscalização sucessiva» e «(In)aplicação de norma inconstitucional (poderes e deveres da Administração Pública)» —, cuja doutrina seguimos.). É que a Administração em geral está sujeita ao princípio da legalidade, consagrado constitucionalmente e a AT está-lo também por força do disposto no art. 55.º da LGT. A nosso ver, a AT deverá aguardar a declaração de inconstitucionalidade com força obrigatória geral, a emitir pelo Tribunal Constitucional (TC), nos termos do art. 281.º da CRP. É que, como diz VIEIRA DE ANDRADE, «Este conflito [entre a constitucionalidade e o princípio da legalidade] não pode resolver-se através da prevalência automática do direito constitucional sobre o direito legal. Não é disso que se trata, porque o que está em causa é não a constitucionalidade da lei, mas o juízo que sobre essa constitucionalidade possam fazer os órgãos administrativos. Por um lado, a Administração não é um órgão de fiscalização da constitucionalidade; por outro lado, a submissão da Administração à lei não visa apenas a protecção dos direitos dos particulares, mas também a defesa e prossecução de interesses públicos [...]. A concessão ao poder administrativo de ilimitados poderes para controlo da inconstitucionalidade das leis a aplicar levaria a uma anarquia administrativa, inverteria a relação Lei-Administração e atentaria frontalmente contra o princípio da divisão dos poderes, tal como está consagrado na nossa Constituição» (Direito Constitucional, Almedina, 1977, pág. 270.). No mesmo sentido, JOÃO CAUPERS afirma que «a Administração não tem, em princípio, competência para decidir a não aplicação de normas cuja constitucionalidade lhe ofereça dúvidas, contrariamente aos tribunais, a quem incumbe a fiscalização difusa e concreta da conformidade constitucional, demonstram-no as diferenças entre os artigos 207° [hoje, 204.º] e 266°, n° 2, da Constituição. Enquanto o primeiro impede os tribunais de aplicar normas inconstitucionais, o segundo estipula a subordinação dos órgãos e agentes administrativos à Constituição e à lei. Afigura-se claro que a diferença essencial entre os dois preceitos decorre exactamente da circunstância de se não ter pretendido cometer à Administração a tarefa da fiscalização da constitucionalidade das leis. O desempenho de tal função, por parte daquela tem de ser visto como excepcional» (Os Direitos Fundamentais dos Trabalhadores e a Constituição, Almedina, 1985, pág. 157.).
Concluímos, assim, que no Direito Constitucional Português não existe a possibilidade de a Administração se recusar a obedecer a uma norma que considera inconstitucional, substituindo-se aos órgãos de fiscalização da constitucionalidade, a menos que esteja em causa a violação de direitos, liberdades e garantias constitucionalmente consagrados, o que não é manifestamente o caso quando está em causa a aplicação de norma eventualmente violadora do princípio da não retroactividade da lei fiscal... » (fim de citação). […]”. Ora, aqui aderimos à fundamentação exarada no acórdão citado, concluindo que a Administração Fiscal não estava obrigada a aferir da imputada inconstitucionalidade, acrescendo que em sede de reclamação e recurso hierárquico o ora Impugnante não invoca concretamente qual a norma que padeceria de inconstitucionalidade, fazendo apenas um juízo genérico de inconformidade do ato recorrido com normas constitucionais, sem melhor concretizar a respetiva violação. Assim, há que ter presente que o juízo de (in)constitucionalidade é, em princípio, um juízo de conformidade de normas infraconstitucionais perante normas constitucionais e nenhuma daquele tipo é invocada como fundamento constitucionalmente desconforme com a CRP. Por isso, em concreto, para além da não obrigatoriedade apreciativa exarada na doutrina do acórdão supra citado, também falharia qualquer substrato normativo nas pronuncias apresentadas pelo ora Impugnante em sede administrativa e que, eventualmente, pudesse sequer ser objeto de apreciação de fundo de pretensa (in)constitucionalidade. Por isso, inexiste o apontado vício de falta de forma. Acresce que não há qualquer insuficiência de fundamentação, sendo claro e reconhecível o iter cognoscitivo formulado pelos serviços da Impugnada, este apreensível por um destinatário normal. Desta forma, improcede também o alegado vício de falta de fundamentação. 2 — Da Questão do valor tributário atribuído e da invocada violação de lei por indevida e inelidível presunção. Segundo o Impugnante, o valor atribuído ao prédio em questão foi o constante da escritura, não sendo o da liquidação mas sim outro que indica para o qual se socorreu de crédito bancário. Ora, de facto consta dos autos que o Impugnante adquiriu o prédio em questão a familiar seu, mais concretamente o seu pai, pelo valor declarado de dois milhões de euros, tendo obtido financiamento bancário para o efeito naquele exacto montante. Daqui, pretende o Impugnante extrair a seguinte consequência que é a de que o valor a considerar para efeitos de IMT era o declarado na venda e não o constante do acto recorrido. Ora, o prédio em questão foi adquirido em finais de 2005, quando já estava em vigor a denominada reforma da tributação do património. Aquando da dita reforma foi instituído um regime transitório constante do Decreto-Lei n.° 287/03, de 12 de Novembro. Neste diploma dispunha-se, então, para os efeitos e na parte que agora nos interessa, que:
Artigo 15.° Avaliação de prédios já inscritos na matriz 1 - Enquanto não se proceder à avaliação geral, os prédios urbanos já inscritos na matriz serão avaliados, nos termos do CIMI, aquando da primeira transmissão ocorrida após a sua entrada em vigor. 2 – […] Artigo 27.° Liquidação do IMT e do imposto do selo 1 - O IMT relativo aos prédios cujo valor patrimonial tributário tenha sido determinado nos termos do Código da Contribuição Predial e do Imposto sobre a Indústria Agrícola, e enquanto não for efectuada a avaliação geral da propriedade imobiliária, nos termos previstos no Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI), é liquidado, sem prejuízo das regras especiais previstas no CIMT, nos termos seguintes: a) O imposto relativo aos prédios urbanos é provisoriamente liquidado pelo valor constante do acto ou do contrato ou pelo valor patrimonial tributário inscrito na matriz à data da liquidação, consoante o que for maior, sendo a liquidação corrigida oficiosamente, sendo caso disso, logo que se torne definitivo o valor da avaliação a levar a efeito nos termos previstos no n.° 1 do artigo 15.º do presente diploma, relativamente a todas as primeiras transmissões que ocorrerem após a entrada em vigor do CIMT; b) […]” Assim, na presente situação a liquidação inicialmente paga pelo Impugnante foi computada, de facto, pelo valor do contrato, sendo este o maior valor. Ora, nos termos das normas citadas tal liquidação assumia-se como uma liquidação provisória, sendo aquela a primeira transmissão ocorrida após a entrada em vigor do CIMT (sendo que esta aconteceu em 01.01.2004 nos termos do n.° 3 do artigo 32.° do diploma supra citado). Ora, in casu, veio a posteriormente ocorrer uma avaliação definitiva e que se consolidou na ordem jurídica pela qual se apurou que o imóvel transaccionado valeria, afinal, mais. Sendo este o quadro legal aplicável e correctamente aplicado, não se vê que a Administração Fiscal tenha afrontado a lei, antes conformando a sua actuação com as indicadas normas, uma vez que até na liquidação impugnada se levou em linha de conta o já apurado e pago em sede da liquidação inicial efectuada. Por isso, improcede o invocado vício de violação de lei. 3 — Da alegada violação do princípio do inquisitório enquanto reflexo do princípio da imparcialidade
Segundo o Impugnante, a Impugnada actuou violando o seu dever de isenção, ou seja, contra o dever de imparcialidade, assim como não cumpriu o princípio do inquisitório. Ora, o dever de imparcialidade de fonte constitucional (cf. n.° 2 do art.° 266.º da CRP) e de fonte legal (cf. designadamente o art.° 55.° da LGT), impõe que a “[…] administração que trate de forma justa e imparcial os que com ela entrem em relação (art. 6.° do CPA). No domínio do procedimento tributário, estes princípios reclamam que a administração tributária se norteie por critérios de isenção na averiguação das situações fácticas, realizando todas as diligências que se afigurem necessárias para averiguar a verdade material, independentemente de os factos a averiguar serem contrários aos interesses patrimoniais que à administração tributária cabe defender […]” (D. Leite de Campos, B. Rodrigues e J. Lopes de Sousa in Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, 4.ª Ed., 2012, pag. 449). Assim, segundo os referidos Autores: “[…] Este dever imposto à administração tributária de averiguar a verdade material não dispensa os interessados particulares da obrigação de colaborarem na produção de provas, como se prevê no art. 59.º da LGT. No entanto, a falta de realização pela administração tributária de diligências que lhe seja possível levar a cabo ou a falta de solicitação aos interessados de elementos probatórios necessários à instrução do procedimento, constitui vício deste, susceptível de implicar a anulação da decisão nele tomada […]” (opus cit., pag. 449). Na presente situação, a Administração Tributária, socorreu-se dos elementos probatórios que detinha, não tendo o Impugnante suscitado a realização de quaisquer diligências instrutórias. Também atenta a alegação do Impugnante apresentada em sede de recurso, não se vislumbram eventuais razões para as quais se torne necessária a realização de qualquer diligência. Assim, a Administração Fiscal não questiona nem a veracidade da transacção que subjaz enquanto facto tributário relevante subjacente ao acto recorrido, nem tão pouco, mais singelamente, questiona a veracidade do valor acordado pelas partes no dito negócio. Ora, o que temos é uma mera discussão jurídica em que ambas as partes esgrimem argumentos, sendo que ambas têm por assente a factualidade sobre a qual assentam a sua contenda. Por isso, inexiste qualquer violação do dever de imparcialidade naquela sua forma da busca da verdade material subjacente ao princípio do inquisitório. 5 — Da invocada violação dos demais princípios e da imputada inconstitucionalidade. Segundo, o Impugnante a decisão recorrida afronta os princípios da verdade material e justiça no procedimento tributário, sendo que estes derivam do ditame constitucional da tributação pelo rendimento real previsto no art.° 104.° n.° 2 da CRP. Porém, não é nosso entendimento que tais princípios nasçam da invocada fonte constitucional, antes tendo a sua génese na lei. Não obstante esta perspetiva, a verdade é que a decisão recorrida é proferida dentro de um campo de discricionariedade reduzida a zero, pelo que não se vê, nem antevê, porque forma ou meios poderiam tais princípios ter sido afrontados. É que os aludidos princípios gerais tem o seu campo de aplicação nos domínios da discricionariedade administrativa, sendo que na tributação aqui em causa não se vislumbra qualquer resquício desta.
Quanto à questão da invocada inconstitucionalidade, o Impugnante não concretiza qual a norma que padeceria da suposta e apontada inconstitucionalidade, matéria essencial para o Tribunal se poder pronunciar, sob pena da dita alegação carecer de objecto. Porém, ex abundanti, diga-se que o que estaria aqui em causa seria a tributação do património, ou melhor a tributação da transferência de património, e não a tributação do rendimento. Assim, o invocado n.°2 do art.° 104.° da CRP, dispõe sobre matéria relativa à tributação do rendimento das empresas. Ora, desde logo, nem o Impugnante será uma empresa, nem a tributação aqui em causa incide sobre qualquer rendimento mas sim sobre transferência de património. Ora, como refere o Prof. Casalta Nabais in «Direito Fiscal», 5.ª Ed., 2009: “[…] Relativamente à tributação do património, a Constituição apenas exige que ela constitua um instrumento de igualdade entre os cidadãos. A diminuição das desigualdades é assim o objectivo constitucional da tributação do património, um objectivo que abre a porta ao legislador para proceder, nomeadamente, à discriminação de patrimónios, tributando os mais elevados e isentando os mais baixos ou adoptando taxas progressivas. Um objectivo que, na versão anterior do então n.° 3 do art. 107.º da CRP, era imputado ao imposto sobre sucessões e doações. […]”. Conclui-se, desta forma, que inexiste a invocada violação dos aludidos princípios e, muito menos, a apontada inconstitucionalidade.” Contra o assim fundamentado e decidido, limita-se o recorrente a sustentar que “a) A fundamentação consubstancia-se num discurso funcional externado pela administração, expresso, formal, explícito, contextual, com capacidade para dar a um destinatário normal, colocado na situação concreta do destinatário do acto as razões subjacentes aos actos praticados, e não num discurso que balanceie entre a sua “invocada incompetência para da dita conhecer ou, já de fundo, apontando razões para a sua não verificação”; b) O contribuinte tem que conhecer de forma exacta qual a posição da AT quanto às questões concretas colocadas e não colocar-se a adivinhar se uma coisa se outra...; c) Constituindo os problemas de interpretação/aplicação dos critérios legais autênticas questões de direito que não se encontram excluídas do âmbito de exercício do direito de audição, carecem as mesmas de pronúncia administrativa, sendo que a questão de “recusa de aplicação” constituirá sempre um posterius relativamente a tal actividade cognitiva, a qual, nos termos referidos, não poderá deixar de ser realizada pela AT.” Significa que, como bem denota o EPGA no seu douto Parecer, no recurso interposto não se põe em causa o decidido quanto a não se verificar falta de fundamentação na inconstitucionalidade de normas suscitadas perante a A.T. nem tão pouco – aditamos nós - as soluções ditadas na sentença quanto aos demais fundamentos da acção. Nas demais conclusões [alíneas d) e e)], como igualmente afere o Ministério Público, são suscitadas inconstitucionalidades na aplicação efectuada dos artigos 15.º e 17.º n.º 1 al. a) do D.L. 287/2003, em conjugação com o disposto no art. 12.º do C.I.M.T.. Ora, é por demais manifesto que a última referida disposição legal não foi aplicada pela sentença recorrida e apenas na contestação da Fazenda Pública se admite a sua aplicação a par do seguinte art. 14.º, o qual remete para o CIMI (e não vem referida qualquer outra norma deste diploma), sendo certo que não foi invocada qualquer omissão de pronúncia a esse respeito.
Acrescendo, ainda, que as referidas inconstitucionalidades foram apenas suscitadas perante a A.T., não tendo sido colocadas à apreciação na impugnação, a título subsidiário, ou à cautela, por isso, as mesmas não tinham que ser apreciadas na sentença recorrida, a qual conheceu apenas de outras inconstitucionalidades que tinham sido suscitadas por referência aos princípios da verdade material e da justiça e ainda quanto ao art. 104.º n.º 2 da C.R.P.. Isso em louvação da doutrina plasmada no Acórdão deste STA - Contencioso Tributário de 26-02-2014, tirado no processo nº0481/13, disponível em www.dgsi.pt segundo a qual “(…) a menos que esteja em causa o desrespeito por normas constitucionais diretamente aplicáveis e vinculativas, como as que se referem a direitos, liberdades e garantias (cfr. art. 18.º, n.º 1, da CRP, a AT não pode recusar-se a aplicar a norma com fundamento em inconstitucionalidade (Com interesse sobre a questão, vejam-se os pareceres do Conselho Consultivo da Procuradoria-Geral da República referidos na Colectânea dos Pareceres da Procuradoria-Geral da República, volume V, pontos 10, 3, 3.2 – respetivamente, com as epígrafes «Fiscalização da constitucionalidade», «Fiscalização sucessiva» e «(In)aplicação de norma inconstitucional (poderes e deveres da Administração Pública)» –, cuja doutrina seguimos.). É que a Administração em geral está sujeita ao princípio da legalidade, consagrado constitucionalmente e a AT está-lo também por força do disposto no art. 55.º da LGT. A nosso ver, a AT deverá aguardar a declaração de inconstitucionalidade com força obrigatória geral, a emitir pelo Tribunal Constitucional (TC), nos termos do art. 281.º da CRP. É que, como diz VIEIRA DE ANDRADE, «Este conflito [entre a constitucionalidade e o princípio da legalidade] não pode resolver-se através da prevalência automática do direito constitucional sobre o direito legal. Não é disso que se trata, porque o que está em causa é não a constitucionalidade da lei, mas o juízo que sobre essa constitucionalidade possam fazer os órgãos administrativos. Por um lado, a Administração não é um órgão de fiscalização da constitucionalidade; por outro lado, a submissão da Administração à lei não visa apenas a protecção dos direitos dos particulares, mas também a defesa e prossecução de interesses públicos […]. A concessão ao poder administrativo de ilimitados poderes para controlo da inconstitucionalidade das leis a aplicar levaria a uma anarquia administrativa, inverteria a relação Lei-Administração e atentaria frontalmente contra o princípio da divisão dos poderes, tal como está consagrado na nossa Constituição» (Direito Constitucional, Almedina, 1977, pág. 270.). No mesmo sentido, JOÃO CAUPERS afirma que «a Administração não tem, em princípio, competência para decidir a não aplicação de normas cuja constitucionalidade lhe ofereça dúvidas, contrariamente aos tribunais, a quem incumbe a fiscalização difusa e concreta da conformidade constitucional, demonstram-no as diferenças entre os artigos 207º [hoje, 204.º] e 266º, nº 2, da Constituição. Enquanto o primeiro impede os tribunais de aplicar normas inconstitucionais, o segundo estipula a subordinação dos órgãos e agentes administrativos à Constituição e à lei. Afigura-se claro que a diferença essencial entre os dois preceitos decorre exactamente da circunstância de se não ter pretendido cometer à Administração a tarefa da fiscalização da constitucionalidade das leis. O desempenho de tal função, por parte daquela tem de ser visto como excepcional» (Os Direitos Fundamentais dos Trabalhadores e a Constituição, Almedina, 1985, pág. 157.).
Concluímos, assim, que no Direito Constitucional Português não existe a possibilidade de a Administração se recusar a obedecer a uma norma que considera inconstitucional, substituindo-se aos órgãos de fiscalização da constitucionalidade, a menos que esteja em causa a violação de direitos, liberdades e garantias constitucionalmente consagrados, o que não é manifestamente o caso…” Do que vem dito decorre que não será possível conhecer dessas questões no presente recurso no qual o recorrente suscita unicamente as identificadas questões, sem procurar rebater os fundamentos da sentença recorrida? É certo que, de acordo com o disposto no artigo 639°, n° 1 do Código de Processo Civil "O recorrente deve apresentar a sua alegação, na qual concluirá, de forma sintética, pela indicação dos fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão". Indicam-se depois no n° 2 do mesmo preceito os requisitos a que devem obedecer tais conclusões quando o recurso verse matéria de direito, e o artigo 640° estabelece o ónus a cargo do recorrente que impugne a decisão de facto. Daqui resulta aquilo que a jurisprudência tem repetidamente afirmado, no sentido de que os recursos visam o reexame ou apreciação das decisões dos tribunais inferiores por parte dos tribunais superiores. Sendo assim, se nas conclusões das alegações e nas alegações o recorrente se alhear de todo da decisão recorrida, o recurso carece de objecto, entendimento jurisprudencial há longo tempo fixado (neste sentido, entre muitos outros, v. os Acórdãos do STA (Contencioso Tributário), de 6.2.2000 - Recurso n° 26.706 e deste Tribunal, de 28.5.2002 -Recurso n° 5824/2002). Ora, segundo o EPGA, examinando as conclusões das alegações, como já se demonstrou, apura-se que e em obtemperação dos normativos do Código de Processo Civil acima citados, o recorrente não apontou à sentença recorrida qualquer vício que a afecte, antes suscitando “questões novas” por não terem sido levantadas na petição para o tribunal de 1ª Instância. Contudo, cabe aqui equacionar se a inconstitucionalidade é e em que termos, de conhecimento oficioso, isso porque o EPGA sustenta que no caso vertente, em substância, como não foi arguido qualquer vício que possa afectar a decisão recorrida, antes se limita o recorrente a solicitar um novo julgamento sobre nova causa petendi deve ser negado provimento ao presente recurso e mantida a decisão recorrida, não se conhecendo das inconstitucionalidades que ora se invocam. Vejamos. Por força do comando normativo-constitucional ínsito no artigo 204.° da CRP a competência dos tribunais para fiscalizar a constitucionalidade das normas não depende da prévia impugnação da sua validade por qualquer das partes. Nesse sentido se pronunciam os doutrinadores Jorge Miranda e Rui Medeiros in Constituição Portuguesa Anotada, Tomo III. Coimbra: Coimbra Editora, 2007, p. 53.
Significa isto e na senda de J. J. Gomes Canotilho, Direito Constitucional e Teoria da Constituição, pp. 984 e 985, que a questão de inconstitucionalidade pode ser desencadeada não só por qualquer uma das partes no caso concreto, como ex officio pelo juiz da causa ou, ainda, pelo Ministério Público, mas apenas nos casos em que este figure como parte processual. Como salienta Jorge Miranda no seu Contributo para uma teoria da inconstitucionalidade, Coimbra Editora, 2007, p. 254, configura-se um “reforço objetivista da garantia” da Constituição, evitando que a arguição de inconstitucionalidade esteja ao livre arbítrio das partes, as quais, embora possuindo pretensões contrapostas no processo, sempre poderiam amparar-se numa norma inconstitucional, independentemente de a interpretarem no mesmo sentido. Nesta medida, o mesmo autor Ob. Cit., pp. 254-255, afirma que a apreciação oficiosa acarreta que o juiz não tenha de aplicar normas que julgue inconstitucionais no julgamento do caso concreto, mesmo que a inconstitucionalidade não tenha sido suscitada por qualquer uma das partes. Assim, sendo a questão de inconstitucionalidade de conhecimento oficioso de qualquer juiz, o facto de ela só ser arguida, pela primeira vez, em sede de recurso ordinário não denota que a inconstitucionalidade consista numa nova questão de direito e que, por via isso, o juiz do tribunal de recurso não possa conhecê-la em virtude de o seu poder jurisdicional estar limitado, quanto à matéria, pelas questões de direito indicadas e decididas em primeira instância. Em sintonia com a Jurisprudência do Tribunal Constitucional manifestada, entre outros, nos Acs. 310/94, de 24/03/1994 e 222/95, de 26/04/1995, a natureza oficiosa do conhecimento da questão de inconstitucionalidade impera sempre perante o argumento da questão nova, podendo tal questão ser analisada e suscitada a qualquer momento, independente da data de emanação da norma e do momento processual. Acresce que, como ensinam ainda Jorge Miranda e Rui Medeiros in Constituição Portuguesa Anotada, Tomo III. Coimbra: Coimbra Editora, 2007, p. 53-54, a apreciação oficiosa acarreta que o juiz não está adstrito à norma constitucional invocada pelas partes como parâmetro, podendo julgar com base noutra norma que considere mais apropriada ao caso; por maioria de razão, no caso de uma das partes arguir a inconstitucionalidade, mas não especificar qualquer norma, o juiz é igualmente competente para verificar qual a norma constitucional que possa ter sido infringida. Em qualquer hipótese, o juiz não está limitado apenas ao vício alegado pelas partes, sendo competente para conhecer oficiosamente de qualquer outro vício ou tipo de inconstitucionalidade. Por assim ser, adversamente ao ponto de vista manifestado pelo EPGA, tendo em conta o teor das conclusões d) e e), as normas dos artigos 15º e 17º 1º al. a) do DL 287/2003, em conjugação com o disposto no artº 12º do CIMT, haverá que determinar se: (i) - As normas dos artigos 15.° e 27.°/1/a) do DL 287/2003, conjugadas com o disposto no artigo 12.° do CIMT, são inconstitucionais na medida em que delas resulte que a matéria tributável é, mesmo nos casos em que exista uma flagrante desproporcionalidade entre o valor real do contrato e o valor da avaliação, sempre determinada segundo a avaliação de acordo com o critério do maior valor, por violação dos artigos 2.º, 13.º, 18.°, 103.° e 104.° (Princípio da capacidade contributiva)-conclusão d);e
(ii) - (se são)…também inconstitucionais as normas dos artigos 15.° e 27.°/1/a) do DL 287/2003, conjugadas com o disposto no artigo 12.° do CIMT, na medida em que delas resulte que a matéria tributável é, mesmo nos casos em que exista uma flagrante desproporcionalidade entre o valor real do contrato e o valor da avaliação, sempre determinada segundo a avaliação de acordo com o critério do maior valor, ainda que essa avaliação seja posterior à verificação do facto tributário, por violação do mesmo princípio, acrescida com a violação do princípio da segurança jurídica. – conclusão e). Em suma: o recorrente apoda de inconstitucionais as referenciadas normas “na medida em que delas resulte” nos sobreditos termos a violação dos princípios da capacidade contributiva, da proporcionalidade e da segurança jurídica. Ora, na sentença recorrida já se demonstrou que “…o impugnante ainda em sede administrativa questionou a conformidade constitucional da decisão recorrida, alegando, em resumo, que à luz da CRP, o valor considerado para efeitos da tributação deveria ser o valor real da venda, sob pena de se desvirtuar o princípio da capacidade contributiva e da tributação sobre o rendimento real. No entanto, ao contrário do que é dito pelo Impugnante, os serviços da Impugnada não se desviaram da apreciação da apontada questão. Assim, em primeiro lugar e ainda em sede de reclamação, foi por aqueles dito que: “[…] Os Serviços da Administração Tributária nada mais fizeram do que cumprir o que vem determinado por Lei, submetendo-se à mesma, cumprindo assim o seu dever de igualdade, imparcialidade, justiça, proporcionalidade e boa fé que se presume reflectidos na mesma pelo legislador; O princípio da norma legal posta em crise determina, como regra geral, que a base tributável corresponde ao maior dos valores — preço/valor patrimonial; Tal princípio vigora desde 1959-01-01, data da entrada em vigor do Código de Imposto de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações sem que até à presente data tenha sido declarado inconstitucional (…)” E se é certo que o Impugnante e ora recorrente veio agora invocar concretamente as normas que padeceriam de inconstitucionalidade, continua a fazer apenas um juízo genérico de inconformidade do ato recorrido com normas constitucionais, sem melhor substanciar a respectiva violação dos princípios da capacidade contributiva, da proporcionalidade e da segurança jurídica. Significa que o recorrente não densificou, no recurso que veio dirigido a este Supremo Tribunal as amparadas violações dos ditos princípios constitucionais e legais, sendo que nem este Tribunal conseguiria, se o pretendesse fazer ex officio, conhecer de tais vícios uma vez que os mesmos não resultam imediatamente apreensíveis face aos argumentos esgrimidos pelo apelante e o que foi decidido na sentença. Dito de outro modo: a falta de concretização/densificação das enumeradas violações dos princípios constitucionais e legais invocados impede que este Tribunal emita também uma apreciação individualizada sobre as mesmas (cfr. acórdão deste S.T.A.-SCT de 23/10/2019, no Processo nº 179/19.8BEPFN, de que foi relator o Exmº. 1º adjunto desta formação). Daí que improcedam in totum as conclusões recursórias, sendo de manter a sentença recorrida na ordem jurídica.
* 3.- Decisão: Nesta conformidade, acordam, em conferência, os Juízes da 2ª Secção do Supremo Tribunal Administrativo, em negar provimento ao recurso e manter a decisão recorrida. Custas pelo recorrente. * Lisboa, 4 de Dezembro de 2019. – José Gomes Correia (relator) – Joaquim Condesso – Ascensão Lopes.