Processo 01362/16

Recurso jurisdicional da sentença proferida no processo de impugnação judicial com o n.º 3267/10.2BEPRT

1. RELATÓRIO

1.1 A sociedade denominada “Banco A…….., S.A.” (adiante Recorrente) recorreu para o Supremo Tribunal Administrativo da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de Imposto de Selo (IS) sobre comissões de mediação de seguros, operada ao abrigo da verba 22.2 da Tabela Geral do Imposto de Selo relativamente aos meses de Julho, Agosto e Setembro do ano de 2010.

1.2 O recurso foi admitido a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo e a Recorrente apresentou as alegações de recurso, que resumiu em conclusões do seguinte teor (Porque usamos o itálico nas transcrições, os excertos que estavam em itálico no original surgirão, aqui como adiante, em tipo normal.):

«(a) A sentença recorrida, fazendo referência às normas aplicadas, especifica a matéria de direito de forma deficiente, em termos que devem ser equiparados à falta de especificação.

(b) É que o Tribunal a quo, partindo de um conceito de “operação financeira em sentido lato” afirma que a isenção invocada pelo Recorrente a título subsidiário se aplica apenas a “operações financeiras strictu sensu” que define ora como as “operações tributáveis nos termos das verbas 10 e 17 da Tabela Geral do imposto do Selo (crédito e garantias)”, ora como “(verba 17 da tabela)”, parecendo também distinguir entre “concessão de crédito” e “operações financeiras”, implicitamente afirmando a dado passo que aquela não está compreendida nestas, ao mesmo tempo que afirma expressamente, a outros passos, que o “crédito” é uma “operação financeira strictu sensu”, ou seja, é um dos alegados tipos de “operação financeira”.

(c) O Recorrente foi assim impedido de cabalmente exercer o seu direito de recurso, já que teve para o efeito que “adivinhar” o porquê das soluções preconizadas; por outro lado, foi potencialmente afectada a capacidade de apreciação do mérito respectivo por parte de Vossas Excelências.

(d) A não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão constitui, nos termos do número 1 do artigo 125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, causa de nulidade da sentença, vício de que, por esta via, enferma a sentença recorrida, que deve por esse motivo ser revogada.

(e) Decorre da técnica legislativa utilizada pelo legislador do Imposto do Selo que sobre o mesmo acto, contrato, documento, título, papel e outros factos ou situações jurídicas previstos na Tabela Geral respectiva pode incidir tributação em duplicado (ou triplicado ou até noutros múltiplos), motivo pelo qual o legislador entendeu estabelecer a proibição de cumulação de taxas, prevendo, no número 3 do artigo 22.º do Código do Imposto do Selo, que, “[q]uando mais de uma taxa estiver prevista, aplica-se a maior”.

(f) O Recorrente considera que é este o caso da mediação de seguros, que o artigo 22.2 da Tabela Geral do Imposto do Selo contempla expressamente, prevendo a sujeição a imposto à taxa de 2%, e que, quando efectuada por instituições de crédito, é igualmente subsumível no artigo 17.2.4 (actual artigo 17.3.4) da mesma Tabela, que sujeita à taxa de 4% as comissões cobradas e contraprestações por serviços financeiros em operações financeiras realizadas “por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas e quaisquer outras instituições financeiras”.

(g) Perante o teor inequívoco das disposições citadas, há que concluir que nas situações objecto da liquidação impugnada, em que o facto gerador consistiu na cobrança, pelo Recorrente, uma instituição financeira, de uma comissão pela prestação de serviços (financeiros) de mediação de seguros, apenas incidia o imposto previsto no artigo 17.2.4 (actual artigo 17.3.4) da Tabela Geral do Imposto do Selo, o que contempla uma taxa (4%) superior ao que com ele concorre, o do artigo 22.2 da mesma Tabela Geral (2%).

(h) Ao decidir que o serviço de mediação de seguros se encontra sujeito apenas ao artigo 22.2 da Tabela Geral do Imposto do Selo, não sendo aplicável o artigo 17.2 da mesma Tabela Geral (actual artigo 17.3), o Tribunal a quo incorreu num erro de julgamento.

(i) A confusão de conceitos patente na sentença recorrida não permite ao Recorrente concluir adequadamente quanto à motivação da solução de direito nela preconizada, mas admite o Recorrente que o Tribunal a quo tenha considerado que a mediação de seguros não pode ser considerada uma “operação financeira”, pelo que não é abrangida pelo âmbito de incidência do artigo 17.2 (actual artigo 17.3) da Tabela Geral do Imposto do Selo, eventualmente ancorando a sua convicção numa distinção entre “operações financeiras em sentido lato” e “operações financeiras em sentido estrito”, o último dos quais o conceito relevante para efeitos da norma referida e que não abrangeria nem as “operações de seguro”, nem as “operações de garantias de obrigações”.

(j) Mas, a ser esse o fundamento de direito da decisão recorrida, não assiste razão ao Tribunal a quo, já que o artigo 17.2.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo (actual artigo 17.3.4) abrange todas e quaisquer comissões ou contraprestações cobradas, entre outras, por instituições de crédito por serviços financeiros prestados, incluindo os serviços de mediação de seguros.

(k) Com efeito, a actividade de mediação de seguros desenvolvida pelo Recorrente é uma actividade que lhe é expressamente permitida como instituição de crédito, ao abrigo do número 1 do artigo 4.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, cuja alínea m) é taxativa quanto à mediação de seguros, não a distinguindo das restantes operações aí previstas.

(l) E, aplicando os números 1 e 2 do artigo 11.º da Lei Geral Tributária e o artigo 9.º do Código Civil à interpretação do artigo 17.2.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo (actual artigo 17.3.4) há desde logo que concluir que a lei sujeita ao Imposto do Selo do artigo 17.2 da respectiva Tabela Geral (actual artigo 17.3) todas as “operações financeiras”, sem excepção, cujos prestadores ou intermediários sejam “instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas e quaisquer outras instituições financeiras”: é este o sentido inequívoco da formulação adoptada e qualquer outro não teria “na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso”.

(m) A questão a dirimir resulta assim, fundamentalmente, do significado a atribuir ao conceito de “operação financeira” para efeitos da incidência do Imposto do Selo do artigo 17.2 da respectiva Tabela Geral (actual artigo 17.3): abrange tal conceito, como propugna o Recorrente, todas as comissões cobradas por uma instituição de crédito por serviços financeiros prestados, ainda que não expressamente referidos no artigo em causa?

(n) Não existindo no direito fiscal ou noutros ramos do direito um conceito de “operação financeira” que possa ser utilizado na interpretação do artigo 17.2 (actual artigo 17.3) da Tabela Geral do Imposto do Selo, mas sendo a alínea m) do número 1 do artigo 4.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiros taxativa quanto à inclusão da mediação de seguros na lista de actividades que as instituições de crédito podem desenvolver e sendo a actividade de mediação uma actividade financeira, a interpretação aparentemente (e confusamente) preconizada pelo Tribunal a quo carece de base legal e contraria a letra da lei.

(o) Nem se diga que a interpretação restritiva aparentemente (e confusamente) preconizada pelo Tribunal a quo resulta da organização sistemática da Tabela Geral do Imposto do Selo, já que o legislador é muito claro ao especificar que a base de incidência do imposto do artigo 17.2 da Tabela Geral do Imposto do Selo (actual artigo 17.3) é, não a operação (financeira) propriamente dita, mas a sua remuneração: os juros ou, no caso de outro tipo de remuneração, as comissões por garantias prestadas (pela instituição financeira) ou outras comissões e contraprestações por serviços financeiros prestados: o pronome indefinido (aqui) adjectivo “outros” significa, só pode significar, que, para além dos serviços remunerados por juros e da prestação de garantias, estão sujeitos a este imposto os outros (quaisquer outros) serviços financeiros prestados por instituições financeiras.

(p) Resulta assim da letra da lei que a sujeição ao Imposto do Selo do artigo 17.2 da Tabela Geral (actual artigo 17.3) não contempla qualquer distinção quanto aos serviços financeiros por ele abrangidos quando prestados por instituições financeiras. Ora, se o legislador não efectuou qualquer distinção quanto ao tipo de serviços financeiros abrangidos pelo âmbito de incidência do artigo 17.2.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo (actual artigo 17.3.4), não compete ao intérprete (nomeadamente ao Tribunal a quo) fazê-lo.

(q) No mesmo sentido aponta a evolução do Imposto do Selo em análise, que tem a sua génese no artigo 120-A da Tabela Geral do Imposto do Selo que vigorou até 29 de Fevereiro de 2000, do qual se encontrava notoriamente ausente a referência a “contraprestações por serviços financeiros”. A inclusão desta referência visou precisamente evitar a discussão quanto ao tipo de serviço financeiro sujeito a imposto (remunerado por comissão ou não remunerado por comissão) que foi opondo os contribuintes à Administração Tributária até à alteração em causa.

(r) Do exposto resulta que a mediação de seguros efectuada pelo Recorrente constitui uma actividade financeira desenvolvida por uma instituição de crédito e é como tal sujeita ao Imposto do Selo do artigo 17.2.4 (actual artigo 17.3.4) por previsão expressa do legislador.

(s) A sujeição simultânea de tal actividade ao Imposto do Selo do artigo 22.2 da Tabela Geral respectiva origina uma cumulação de taxas que há que evitar por aplicação do artigo 22.º do Código do Imposto do Selo, fazendo prevalecer o imposto previsto no artigo 17.2.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo (actual artigo 17.3.4), o que contempla uma taxa (4%) superior ao que com ele concorre, o do artigo 22.2 da mesma Tabela Geral (2%).

(t) Tal significa que sobre as comissões cobradas à B............., S.A. não incide o Imposto do Selo do artigo 22.2 da respectiva Tabela Geral que baseou a liquidação impugnada, mas sim o artigo 17.2.4 da mesma Tabela Geral (actual artigo 17.3.4), pelo que a liquidação é inválida.

(u) Em conformidade, e porque enferma de erro de julgamento, deverá a sentença recorrida ser revogada, com a consequente anulação da liquidação impugnada.

(v) Argumentou ainda o Recorrente, a título subsidiário, que, ainda que o imposto cuja liquidação contestou a título principal (ou seja, o imposto previsto no artigo 22.2 da Tabela Geral do Imposto do Selo) fosse devido, ainda assim tal liquidação seria ilegal, por não tomar em consideração a isenção de imposto que se encontra prevista na alínea e) do número 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo na redacção à data relevante, já que as comissões relativamente às quais foi liquidado o imposto impugnado são, em qualquer caso (ou seja, independentemente da norma à qual se entenda subsumir as operações em análise), comissões cobradas por uma instituição de crédito (o Recorrente) a uma instituição financeira (a B…………., S.A.), pelo que se subsumem à isenção em análise na redacção à data relevante.

(w) Conclui o Tribunal a quo que a isenção não é aplicável porque a B…………, SA. não é uma sociedade financeira e (aparentemente e confusamente) porque a mediação de seguros não cabe no âmbito objectivo respectivo.

(x) O Recorrente aceita a primeira das conclusões referidas, ou seja, que a B…………, S.A., uma empresa de seguros, não é uma sociedade financeira; no entanto, o Tribunal a quo errou na sua conclusão final, porque a B…………, S.A., uma empresa de seguros, é uma instituição financeira, como tal expressamente qualificada pelo legislador e é consensualmente aceite pela doutrina.

(y) E as instituições financeiras estão expressamente abrangidas pelo âmbito de incidência subjectiva da isenção prevista na alínea e) do número 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo na redacção à data relevante, pelo que errou o Tribunal a quo.

(z) E nada na letra ou no espírito da lei permite concluir no sentido da restrição da aplicação da isenção em análise às comissões por “operações financeiras strictu sensu [i.e. operações tributáveis nos termos das verbas 10 e 17 da Tabela Geral do Imposto do Selo (crédito e garantias)]” nos termos (confusamente) propugnados pelo Tribunal a quo.

(aa) É que tal restrição (qualquer que ela seja em concreto) não se encontra expressa nem implícita na lei.

(bb) No mesmo sentido aponta a interpretação sistemática do Código do Imposto do Selo e da Tabela Geral do Imposto do Selo: o artigo 17.2.4 do último diploma (actual artigo 17.3.4) refere-se a “comissões e contraprestações por serviços financeiros prestados”, enquanto a alínea e) do número 1 do artigo 7.º do primeiro se refere-se apenas a “comissões”, o que é revelador da intenção do legislador de ignorar a natureza da operação à qual as comissões respeitam, dando relevância outrossim à qualificação das entidades que participam nas operações.

(cc) Desta forma, o Tribunal a quo, ao concluir implicitamente que a letra do texto (que refere “comissões”, sem distinguir) diz mais do que o legislador queria dizer, interpreta restritivamente (e ilegalmente, na opinião do Recorrente) a norma em análise na redacção à data relevante.

(dd) Nem se diga que a interpretação preconizada pelo Recorrente não é admissível porque violaria os princípios constitucionais da igualdade, da capacidade contributiva e da universalidade, que exigiriam que a isenção em análise não seja aplicável no caso das comissões de mediação cobradas pelos mediadores de seguros que assumam a qualidade de instituição financeira porque não é aplicável no caso de mediadores de seguros que não assumam aquela qualidade, havendo antes que interpretar restritivamente a norma em análise por forma a não violar os princípios em causa, porque desta forma seria privilegiada uma interpretação da alínea e) do número 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo na redacção à data relevante alegadamente conforme à Constituição da República Portuguesa por preservar os princípios da igualdade e da capacidade contributiva e da universalidade, preconizando, simultaneamente, uma interpretação desconforme à Constituição da República Portuguesa por violação do princípio da legalidade na sua vertente da tipicidade, ao distinguir onde nem a letra nem o espírito da lei distinguem.

(ee) Acresce que aquela interpretação é facilmente invertível, aliás reflectindo uma mais adequada ponderação dos interesses alegadamente em presença: dir-se-ia que o que é ilegal por violação dos princípios invocados pelo Tribunal a quo não é a aplicação da isenção em análise no caso das comissões cobradas pelos mediadores de seguros que assumam a qualidade de instituição financeira, mas a não aplicação da isenção em análise no caso das comissões cobradas pelos mediadores de seguros que não assumam a qualidade de instituição financeira.

(ff) Nem se diga, por fim, como faz o Tribunal a quo, que a Lei do Orçamento do Estado para 2016 introduziu um número 7 no artigo 7.º do Código do Imposto do Selo nos termos do qual a isenção prevista na alínea e) do número 1 do artigo em causa “apenas se aplica às garantias e operações financeiras directamente destinadas à concessão de crédito, no âmbito da actividade exercida pelas instituições e entidades referidas [na alínea e) do número 1 do mesmo artigo]” e que a tal alteração é pelo artigo 154.º da mesma Lei atribuído “carácter interpretativo”, do que resultaria a inaplicabilidade da isenção na situação sub judice, já que não estamos, directa ou indirectamente, perante a concessão de crédito.

(gg) É que, porque a solução da lei nova que se afirma interpretativa não é tal que o julgador ou o intérprete a ela poderiam chegar sem ultrapassar os limites literais, históricos e sistemáticos impostos à interpretação e aplicação da alínea e) do número 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo na redacção vigente à data dos factos relevantes, pelo que há que concluir que a mesma é “decididamente inovadora” e, como tal, não pode ser aplicada a factos passados por força da proibição da retroactividade da lei fiscal constitucionalmente consagrada.

(hh) O Recorrente conclui assim a título subsidiário que, contrariamente ao decidido pelo Tribunal a quo, por força da aplicabilidade da isenção prevista na alínea e) do número 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo na redacção à data relevante, é ilegal a liquidação de Imposto do Selo de que foi objecto relativamente às comissões por mediação de seguros cobradas à B…………,S.A. aqui impugnada.

(ii) A sentença recorrida enferma assim de manifesto erro de julgamento também no que à argumentação subsidiária do Recorrente respeita, devendo ser revogada e, em consequência, ser substituída por nova decisão que acolha a título subsidiário os argumentos de direito invocados pelo Recorrente.

(jj) Uma vez que a liquidação que se contesta na presente impugnação tem na sua origem um erro que não é imputável ao Recorrente, deverá, na sequência da revogação da sentença recorrida que agora se propugna, ser reconhecido aquele direito.

Nestes termos, e nos mais de Direito que Vossas Excelências suprirão, deve o presente recurso ser dado como procedente, por provado e, em consequência, declarando-se a nulidade acima invocada, com as legais consequências.

Caso Vossas Excelências considerem não se verificar a nulidade invocada, deve o presente recurso ser dado como procedente, por provado, com as legais consequências».

1.3 Não foram apresentadas contra-alegações.

1.4 A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto proferiu despacho sustentando a inexistência da invocada nulidade da sentença.

1.5 Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de que seja negado provimento ao recurso. Isto, depois de considerar que a arguida nulidade da sentença se não verificava e de identificar as questões a decidir como sendo, primeira, a da «interpretação da norma constante do art. 7.º n.º 1 al. e) Código do Imposto de Selo (CIS), por forma a determinar se a isenção nela prevista contempla as comissões cobradas pelos bancos no exercício da actividade de mediação de seguros» e, segunda e para a eventualidade de improcedência da primeira, a da «determinação da norma da Tabela Geral de Imposto de Selo (TGIS) aplicável às citadas comissões», com a seguinte fundamentação:

- quanto à primeira questão, depois de reproduzir o sumário doutrinal do acórdão de 15 de Junho de 2016, proferido no processo n.º 770/15, com o qual manifestou concordância com a jurisprudência deste Supremo Tribunal, expôs «as componentes fundamentais do seu argumentário» nos seguintes termos: «1.º Todas as operações económicas realizadas em território nacional ou que com ele tenham conexão estão sujeitas à incidência de Imposto de Selo (arts. 1.º e 2.º CIS); 2.º Constituindo as isenções uma excepção ao regime regra da tributação das operações económicas, as normas que as concedem apenas devem ser aplicadas às concretas situações legalmente previstas (arts. 6.º e 7.º CIS); 3.º Perante dúvidas na interpretação do art. 7.º n.º 1 al. e) CIS o legislador, no OGE 2016 (Lei n.º 7-A/2016, 30 Março) decidiu esclarecer, mediante aditamento do n.º 7 ao art. 7.º CIS ao qual atribuiu carácter interpretativo, que a isenção prevista na norma interpretada apenas se aplica às garantias e operações financeiras directamente destinadas à concessão de crédito, expressamente excluindo as comissões recebidas pelos bancos no exercício da actividade de mediação de seguros (art. 152.º e 154.º Lei n.º 7-A/2016, 30 Março); 4.º Não revestindo substancialmente um conteúdo inovador (no contexto da divergência interpretativa antecedente que procurou resolver), a norma interpretativa é de aplicação imediata (art. 13.º n.º 1 C. Civil)»;

- quanto à segunda questão, considerou o Procurador-Geral Adjunto que «[d]eve ser resolvida no sentido da aplicação da verba 22.2 da TGIS, em detrimento da verba 17.3.4 da TGIS, pelos motivos seguintes:

a) são claramente distintas as incidências objectivas das normas em confronto: a verba 22.2 da TGIS incide sobre as comissões devidas pela actividade de mediação de seguros; a verba específica 17.3.4 da TGIS incide sobre comissões resultantes de operações financeiras, como resulta da sua inclusão na verba geral 17.;

b) a actividade de mediação de seguros é meramente acessória da actividade principal da recorrente, enquanto instituição de crédito, podendo ser exercida por outras entidades não bancárias e não financeiras, com observância do regime jurídico aplicável (art. 8.º Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras aprovado pelo DL n.º 298/92, 31 Dezembro (RGICSF); DL n.º 144/2006, 31 Julho);

e) a natureza financeira da entidade que presta o serviço de mediação de seguros (banco comercial não se transmite ao serviço prestado, convertendo-o em operação financeira;

d) a actividade de mediação de seguros exercida pelo recorrente enquanto banco está sujeita ao regime geral das entidades mediadoras de seguros (DL n.º 144/2006, 31 Julho); e não ao regime das entidades bancárias no âmbito da sua actividade de concessão de crédito (DL n.º 298/82, 31 Dezembro RGICSF);

e) não existe prevalência da aplicação da taxa mais elevada (4% verba 17.3.4 TGIS) sobre a taxa menos elevada (2% verba 22.2 da TGIS ), porque a dupla tributação radica em operações económicas distintas (art. 22.º n.ºs 2/3 CIS)».

1.6 Colhidos os vistos dos Juízes Conselheiros adjuntos, cumpre apreciar e decidir.* * *
2. FUNDAMENTAÇÃO

2.1 DE FACTO

A sentença recorrida efectuou o julgamento da matéria de facto nos seguintes termos:

«1. A impugnante é uma instituição de crédito que tem como actividade o exercício da actividade financeira e opera como mediador de seguros no âmbito e para os efeitos do DL 144/2006, de 31 de Julho, encontrando-se registado para essa actividade desde 2007 – Facto não controvertido; Cfr. ainda fls. 23/27 do PA.

2. A “B………… S.A.” procedeu à liquidação de Imposto de selo sobre as comissões cobradas pela Impugnante por serviços de mediação de seguros pelo montante de € 91.789,65 – Facto não controvertido; Cfr. ainda fls. 16 do PA.

3. O valor referido em 2), corresponde às comissões cobradas pela Impugnante no montante de € 4.667.422,89 relativas a Julho, Agosto e Setembro de 2010 – Cfr.doc. 3 junto com a PI e fls. 16 do PA; Facto também não controvertido.

4. O imposto de selo pago pela B…………, SA, foi o constante das guias de pagamento n.º(s) 8025649577 (Agosto de 2010), 80259314544 (Setembro de 2010) e 80261588885 (Outubro de 2010) – Cfr. doc 3 junto com a PI».*
2.2 DE FACTO E DE DIREITO

2.2.1 AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

A Impugnante insurgiu-se contra a liquidação de Imposto de Selo (IS) sobre as comissões por ela cobradas de serviços de mediação de seguros. Sustenta que não lhes é aplicável a verba 22.2 da Tabela Geral de Imposto de Selo (TGIS) e, ademais, que estão abrangidas pela isenção da alínea e) do n.º 1 do art. 7.º do Código do IS (CIS).

A sentença recorrida considerou, em síntese, que da conjugação do disposto nas verbas 17.3 e 22.1. e 22.2. da TGIS, resulta que a Verba 17.3.4. é referente ao IS que incide sobre operações financeiras e a verba 22.2 se aplica a comissões cobradas pela actividade de mediação de seguros e, no caso, estando em causa, precisamente, comissões pela mediação de seguros, nenhuma crítica há que fazer à actuação da AT que considerou tributável a mediação, ao abrigo da dita Verba 22.2. da TGIS.

Considerou ainda que «[n]ão sendo a isenção prevista no artigo 7.º referente a operações de seguro, mas sim a operações financeiras strictu sensu (sic), a mesma não é aplicável ao presente caso».

A Impugnante discorda do assim decidido.

Começa por invocar a nulidade da sentença por deficiente especificação da matéria de direito, que considera equiparável à falta de especificação [cfr. conclusões (a) a (d)].

Depois, assaca à sentença erro de julgamento, sustentando que o acto de liquidação impugnado enferma de ilegalidade, quer

i) porque a mediação de seguros está expressamente contemplada na verba 22.2 da TGIS, sujeita à taxa de 2%, mas, quando efectuada por instituições de crédito, é igualmente subsumível à verba 17.3.4 da TGIS, sujeita à taxa de 4%, pelo que, porque no caso se trata de comissões cobradas em operações financeiras realizadas por uma instituição de crédito, do disposto no art. 22.º do CIS resulta que o IS devido será o previsto na verba 17.3.4, por aqui se contemplar uma taxa superior à prevista na verba 22.2 (que com aquela concorre), quer

ii) porque sempre seria aplicável a isenção prevista na alínea e) do n.º 1 do art. 7.º do CIS, que isenta de imposto «as comissões cobradas [...] por instituições de crédito [...] a sociedades ou entidades cuja forma e objecto preencham os tipos de instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras».

Assim, as questões que cumpre apreciar e decidir são as de saber se a sentença recorrida enferma da nulidade e dos erros de julgamento que a Recorrente lhe assaca.

Tais questões, como referiu o Procurador-Geral Adjunto no seu parecer dito em 1.5, já foram reiteradamente apreciadas e uniformemente decididas pela jurisprudência deste Supremo Tribunal (De que são exemplo mais recente os seguintes acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 15 de Fevereiro de 2017, proferido no processo n.º 669/16, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/9facf7cdb78ce267802580d00040a454;

- de 22 de Fevereiro de 2017, proferido no processo n.º 821/16, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/bce81c72584ddaeb802580d1005a998b;

- de 8 de Março de 2017, proferido no processo n.º 13/17, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/5ec34fdb82b9b130802580df003ff79e.), motivo por que ora nos limitaremos a citá-la.

2.2.2 DA NULIDADE DA SENTENÇA

A Recorrente sustenta que a sentença enferma de nulidade porque não especificou deficientemente os fundamentos de direito, vício que considera equiparável à falta de fundamentação.

Como tem vindo a afirmar repetida e uniformemente a jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo, a falta de fundamentação prevista como nulidade na alínea b) do n.º 1 do art. 615.º do CPC («1- É nula a sentença quando: […] b) Não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão; […]».) apenas ocorre quando a fundamentação seja absolutamente inexistente e já não quando a fundamentação seja incorrecta ou meramente deficiente ou insuficiente (Neste sentido, entre muitos outros, os acórdãos desta Secção de Contencioso Tributário:

- de 6 de Maio de 2015, proferido no processo n.º 1340/14, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/0181049a3eb43d4280257e4300330141.

- de 14 de Maio de 2015, proferido no processo n.º 833/13, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/cb0ac5dafee70db580257e4c00364679.

Na doutrina, vide JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, II volume, anotações 7 e 8 ao art. 125.º, págs. 357 a 360.). Já alertava ALBERTO DOS REIS: «Há que distinguir cuidadosamente a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade. Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto. Se a sentença especificar os fundamentos de direito, mas não especificar os fundamentos de facto, ou vice-versa, verifica-se a nulidade» (Código de Processo Civil Anotado, volume V, pág. 140.).

A nulidade arguida refere-se à fundamentação de direito. Ora, a sentença fundamentou de direito a sua decisão: refere o disposto no art. 1.º, n.º 1, do CIS e transcreve o disposto no art. 7.º, n.º 1, alínea e) do mesmo Código, bem como nas invocadas e questionadas verbas da TGIS, explicitando a razão por que, a seu ver, a situação em causa se enquadrava nas operações de seguro sujeita à verba 22.2 da TGIS e não na verba 17.2.4 e porque não era aplicável a norma de isenção prevista na alínea e), do n.º 1 do art. 7.º do CIS.

Pode, eventualmente, não ter feito correcto julgamento, mas esse vício situar-se-á já no âmbito da validade substancial da sentença e não no âmbito da sua regularidade formal, que é aquele a que respeitam as nulidades.

Improcede, pois, a invocada nulidade da sentença por falta de fundamentação.

2.2.3 DO ERRO DE JULGAMENTO

Como deixámos dito acima e também salientou o Procurador-Geral Adjunto, as questões suscitadas pela Recorrente foram já reiteradamente apreciadas e decididas pela jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo, e sempre no sentido de que de que as comissões cobradas pelos bancos no exercício da actividade de mediação de seguros não se encontram abrangidas pela isenção a que alude o art. 7.º, n.º 1, alínea e), do CIS, e ainda de que a taxa de IS aplicável a essas comissões é a prevista na verba 22.2 da TGIS.

Assim, vamos citar o que ficou dito no acórdão proferido em 3 de Novembro de 2016, no processo n.º 976/16 (Acórdão disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/657a649c85080b9080258067005327ed.) sobre a questão de saber se as comissões cobradas pela recorrente estão isentas de IS e, em caso negativo, qual a verba da TGIS aplicável à operação. Citando: «o imposto [de selo] incide sobre as operações financeiras em sentido lato, sendo estas diferenciadas conforme a previsão de distintas normas de incidência, em operações de garantia de obrigações (verba 10 da TGIS), em operações financeiras stricto sensu (verba 17 da TGIS) e em operações de seguro (verba 22 da TGIS) (No sentido de que «as comissões ou quaisquer contraprestações por serviços financeiros são tipicamente tributadas tomando em consideração a sua natureza de prestação de serviços que gozando de isenção em sede de IVA se tornam alvos por excelência do Imposto do Selo entendido como imposto residual ou “intersticial”», Carlos Baptista Lobo, As Operações Financeiras no Imposto do Selo: Enquadramento Constitucional e Fiscal, in Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, Ano 1, n.º 1, pp. 78 e 79), sendo que a norma de isenção constante da al. e) do n.º 1 do art. 7.º do CIS apenas isenta as operações financeiras stricto sensu, promovidas no âmbito da actividade bancária e de intermediação pelas instituições de crédito e sociedades financeiras, nos termos consignados nas verbas 10 e 17 da TGIS.

Já a cobrança de comissões pela actividade de mediação de seguros entre instituições seguradoras e instituições de crédito, está sujeita a tributação em IS, por força do disposto na verba 22.2, não cabendo no âmbito da isenção estatuída no art. 7.º, n.º 1, al. e) do CIS (No sentido da aplicabilidade da isenção de IS prevista nesta al. e) do n.º 1 do art. 7.º do CIS a todos os serviços remunerados por comissões que sejam prestados entre entidades dos tipos das aí referidas, independentemente dos serviços concretos em causa e que, assim, ainda que se devesse considerar que as comissões de mediação de seguros não são abrangidas pela norma de incidência prevista no artigo 17.2.

4 da TGIS quando cobradas por uma instituição de crédito, ainda assim a isenção em análise seria aplicável, por se tratar de comissões cobradas por uma instituição de crédito a uma instituição financeira, cfr. Manuela Duro Teixeira, O Imposto do Selo na Mediação de Seguros por Instituições de Crédito, in Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, Ano 2, n.º 3, pp. 229-234).

A circunstância de a actividade de mediação de seguros poder incluir-se numa actividade financeira e a circunstância de as empresas de seguros igualmente se incluírem no âmbito das instituições financeiras (cfr. o art. 8.º, n.º 1 e art. 7.º, n.º 1 e n.º 2, do DL n.º 94-B/98, de 17/4, invocados, aliás, pela recorrente), não determinam, sem mais, que as operações aqui em causa se subsumam na norma de isenção de IS.

Com efeito, dado que as isenções previstas nos artigos 6.º e 7.º constituem um regime de excepção que deve ser aplicado apenas às concretas situações legalmente previstas, não devendo, por isso, o intérprete estender a sua aplicação a situações concretas com similitude, mas que o legislador não previu expressamente serem subsumíveis ao disposto naqueles artigos 6.º e 7.º.

Relativamente a este preceito legal colocou-se a dúvida interpretativa que consistia em saber se situações como a dos autos deveriam ou não ser abrangidas pela previsão de tal preceito legal, ou haveriam de ser enquadradas nas regras de tributação restantes, ainda que a taxa reduzida, mas não deveriam ser totalmente isentas do imposto respectivo.

Com o Orçamento de Estado para o corrente ano de 2016, Lei n.º 7-A/2016, de 30.03, cfr. artigo 152.º, o Legislador introduziu um n.º 7 naquele artigo 7.º, esclarecendo que o disposto na alínea e) do n.º 1 apenas se aplica às garantias e operações financeiras directamente destinadas à concessão de crédito, no âmbito da actividade exercida pelas instituições e entidades referidas naquela alínea, atribuindo natureza interpretativa ao disposto neste novo n.º 7, cfr. artigo 153.º.

Face à dúvida interpretativa existente em torno do disposto naquele artigo 7.º, n.º 7, veio o legislador restringir a sua aplicação às garantias e operações financeiras directamente destinadas à concessão de crédito, excluindo, assim, expressamente, as comissões recebidas pelos Bancos a título de actividade de mediação de seguros.

E esta norma interpretativa é aplicável imediatamente às situações anteriores uma vez que não aporta um conteúdo inovador (Esta interpretação converge, aliás, com a que a AT já sustenta na Circular da DGI n.º 7/2009), nos termos do disposto no artigo 13.º, n.º 1, do Código Civil.

Na verdade, “…a razão pela qual a lei interpretativa se aplica a factos e situações anteriores reside fundamentalmente em que ela, vindo consagrar e fixar uma das interpretações possíveis da LA com que os interessados podiam e deviam contar, não é susceptível de violar expectativas seguras e legitimamente fundadas. Poderemos consequentemente dizer que são de sua natureza interpretativas aquelas leis que, sobre pontos ou questões em que as regras jurídicas aplicáveis são incertas ou o seu sentido controvertido, vem consagrar uma solução que os tribunais poderiam ter adoptado [e efectivamente adoptaram no caso concreto]…” - cfr. J. Baptista Machado, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, pág 246.

Não há qualquer dúvida, assim, que a concreta situação dos autos se enquadra precisamente no regime legal da Lei Interpretativa previsto no artigo 13.º do Código Civil, uma vez que à Lei interpretativa não se lhe reconhece desvio no tocante à dualidade de interpretações que se fazia de tal norma, o legislador optou por uma delas, e não introduziu qualquer “novidade” no próprio texto da norma.

Sendo certo, também, que não se verifica qualquer uma das excepções a que aludem a 2.ª parte desse preceito legal, pelo que o regime a aplicar ao caso concreto é o do disposto naquele artigo 7.º, n.º 7, mas com o sentido que lhe foi atribuído pela Lei Interpretativa, ou seja, de que aí não cabem as operações de mediação de seguros efectuadas pelos Bancos e, consequentemente, as mesmas não estão isentas da incidência e pagamento do Imposto de selo nos termos desse mesmo preceito legal.

[…] Da conjugação de todas as disposições legais citadas resulta, portanto, por um lado, que a cobrança de comissões pela actividade de mediação de seguros, cobradas pela recorrente à B..., S.A. (ou seja entre seguradoras e instituições de crédito), está sujeita a tributação em IS, no âmbito da Verba 22.2 da TGIS [Comissões cobradas pela actividade de mediação”, aplicando-se a taxa de 2% “sobre o respectivo valor líquido de imposto do selo, recaindo o encargo da tributação sobre o mediador apesar de ser a empresa seguradora o sujeito passivo do imposto e a quem está cometida a responsabilidade pelas respectivas liquidação e entrega – cfr. os arts. 1.º, n.º 1; 2.º, n.º 1, al. e); 3.º, n.º 3, al. o); 23.º e 41.º, todos do CIS] e não, como pretende a recorrente, à tributação pela verba 17.3.4 da TGIS (Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros, aplicando-se a taxa de 4%) e resulta, por outro lado, que também não é nesse caso aplicável a isenção prevista na al. e) do n.º 1 do art. 7.º do CIS, dado que tal isenção apenas respeita às operações financeiras stricto sensu, não havendo, aqui, portanto, qualquer interpretação restritiva e ilegal da norma em análise na redacção à data relevante» (fim de citação).

Concordamos com tal jurisprudência e respectiva fundamentação subjacente e, porque não vislumbramos razões que a afastem ou infirmem, concluímos também que as comissões cobradas pelos bancos no exercício da actividade de mediação de seguros não se encontram abrangidas pela isenção a que alude o art. 7.º, n.º 1, alínea e), do CIS, sendo que a taxa de IS aplicável a essas comissões é a prevista na verba 22.2 da TGIS.

A decisão recorrida, que assim entendeu, não merece censura, devendo ser confirmada.

2.2.4 CONCLUSÕES

Por tudo o que ficou dito, o recurso não merece provimento e, preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I - A nulidade da sentença por falta de fundamentação de direito só abrange a falta absoluta de motivação da própria decisão e, por outro lado, saber se a fundamentação da sentença é a correcta ou adequada não é questão que se inclua na eventual nulidade da sentença, antes se incluindo no âmbito de eventual erro de julgamento.

II - As comissões cobradas pelos bancos no exercício da actividade de mediação de seguros não se encontram abrangidas pela isenção a que alude a alínea e) do n.º 1 do art. 7.º do Código do Imposto de Selo.

III - A taxa de imposto de selo aplicável a essas comissões é a que consta da verba 22.2 da Tabela Geral de Imposto de Selo.

* * *
3. DECISÃO

Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.*
 Lisboa, 19 de Abril de 2017. – Francisco Rothes (relator) – Aragão Seia – Isabel Marques da Silva.